В процессе хозяйственной деятельности учреждений спорта некоторые объекты нефинансовых активов (основные средства, непроизведенные активы) могут иметь признаки обесценения. Выявлять такие признаки необходимо для того, чтобы своевременно принимать управленческое решение о дальнейшем использовании указанного имущества или его выбытии и отражать данные факты в бухгалтерском учете и отчетности. Для этих целей применяется ФСБУ «Обесценение активов». Подробнее об этом – в консультации.
Обесценение активов имеет место в ситуации, когда стоимость имущества в отчетном периоде (в прошлых отчетных периодах) снизилась быстрее, чем это предполагалось в процессе его использования в соответствии с целевым назначением. Например, имущество физически и морально устарело либо пострадало при стихийном бедствии, иной чрезвычайной ситуации.
ФСБУ «Обесценение активов» предписывает учреждениям государственного сектора:
отражать в бухгалтерском учете убыток от обесценения актива, если его превышает справедливую стоимость (сумму, которая может быть получена посредством его продажи или восстановления);
восстанавливать убыток от обесценения актива в случае выявления признаков, указывающих на то, что убыток, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился;
раскрывать данную информацию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Обратите внимание: ФСБУ «Обесценение активов» не применяется в отношении запасов и финансовых активов, если иное не предусмотрено данным стандартом.
Согласно п. 6 ФСБУ «Обесценение активов» выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках проведения инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение).
В силу названного федерального стандарта проведение теста на обесценение активов условно можно разделить на несколько этапов:
выявление признаков обесценения актива (снижения ранее признанного обесценения);
определение справедливой стоимости актива;
определение размера убытка от обесценения (снижения ранее признанного убытка);
отражение результатов теста в бухгалтерском учете и отчетности.
Порядок проведения теста на обесценение и документальное оформление
В настоящее время рекомендации по проведению теста на обесценение активов не содержатся в нормативных правовых актах, регулирующих в учреждениях государственного сектора. При этом в Письме Минфина РФ от 19.09.2018 № 02-07-05/67175 доведена информация о том, чторекомендации по применению ФСБУ «Обесценение активов» будут направлены дополнительно в рамках общих рекомендаций по подготовке к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Как уже было отмечено выше, тест на обесценение активов осуществляется при проведении годовой инвентаризации имущества, то есть до 31 декабря текущего года. Рекомендуем пройти основные этапы теста на обесценение активов (выявление признаков, определение справедливой стоимости и убытка) в период проведения инвентаризации, не дожидаясь разъяснений Минфина, поскольку этот процесс трудоемкий и может занять много времени. Потом (на основании рекомендаций финансового ведомства) следует отразить результаты теста на обесценение.
|
Первичная информация о признаках возможного обесценения актива (снижения убытка), выявленных в рамках инвентаризации, отражается в инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087). В отношении таких объектов имущества дополнительно проводится тест на выявление названных признаков. Полномочия по выявлению признаков обесценения возлагаются на комиссию (указать наименование). Результаты теста оформляются протоколом комиссии (приложение № … к учетной политике). Полномочия по определению справедливой стоимости актива, расчету размера убытка от обесценения актива, а также принятию управленческих решений по дальнейшему использованию данного актива возлагаются на комиссию (указать наименование). Результаты оформляются соответствующими актом комиссии и расчетом (приложения № … к учетной политике). В части имущества, распоряжаться которым учреждение самостоятельно не имеет права, признание убытка осуществляется только по согласованию с собственником. Убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) и приказа руководителя (иного распорядительного документа). При выявлении признаков снижения ранее начисленного убытка от обесценения актива сумма убытка не восстанавливается, если с момента его признания метод определения справедливой стоимости актива не изменялся. В этом случае руководитель учреждения по представлению комиссии по поступлению и выбытию активов может принять решение о корректировке оставшегося срока полезного использования актива. |
Выявление признаков обесценения актива
При проведении теста на обесценение активы делятся следующим образом.
Активы, генерирующие денежные потоки (далее – активы ГДП), – активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов (далее – положительный денежный поток, денежные потоки), независимо от факта получения такого дохода.
Активы, не генерирующие денежные потоки (далее – активы нГДП), – активы, от которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков.
Группа активов – совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одной статьей (обобщенно).
Единица, генерирующая денежные потоки (единица ГДП), – это наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.
Единица ГДП объединяет как активы, от самостоятельного использования которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков, так и активы, при самостоятельном использовании которых возможно получение положительного денежного потока (далее – актив в ЕГДП, генерирующий денежные потоки).
Группа активов, используемых для выполнения работ, оказания услуг, в том числе для внутреннего потребления учреждением, может классифицироваться как единица ГДП – например, футбольная тренировочная площадка, которая включает в себя раздевалки и прочие помещения для спортсменов и обслуживающего персонала, игровое поле, дренажную систему, систему подпочвенного обогрева, ирригационную систему, укрепляющие элементы, ворота, скамьи для команд, сиденья для зрителей, осветительное оборудование, ограждение и т. п. Согласно указанной классификации выявление признаков обесценения осуществляется:
а) индивидуально для каждого актива нГДП;
б) индивидуально для каждого актива ГДП;
в) для каждой отдельной единицы ГДП.
Признаки обесценения актива могут быть внешними и внутренними. Например, к внутренним признакам относятся моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал. К внешним признакам – отсутствие либо значительное снижение потребности в работах, услугах, обеспечиваемых активом.
В случае выявления любого признака обесценения актива, поименованного в п. 7, 8 ФСБУ «Обесценение активов» (либо в локальном акте учреждения), при проведении инвентаризации уполномоченной комиссией принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения.
Обратите внимание: если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива в учреждении принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива (определение справедливой стоимости) не осуществляется (п. 14 ФСБУ «Обесценение активов»).
Форма протокола комиссии по выявлению признаков обесценения может содержать:
1) наименование протокола (например, протокол по выявлению признаков обесценения активов), номер, дату составления;
2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ при проведении инвентаризации активов в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности установила наличие признаков обесценения актива по состоянию на ________________ (дата, номер инвентаризационной описи);
4) признаки, указывающие на обесценение актива (с обоснованием);
5) решение комиссии.
Определение справедливой стоимости
Справедливая стоимость актива определяется комиссией, на которую возложены такие полномочия (при необходимости с привлечением сторонних специалистов), с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения (п. 11 ФСБУ «Обесценение активов»). Порядок применения данных методов предусмотрен в п. 54 ФСБУ «Концептуальные основы».
|
Название метода |
Порядок определения справедливой стоимости |
|
Метод рыночных цен |
Определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа |
|
Метод амортизированной стоимости замещения |
Определяется как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива в зависимости от того, какая из величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости. При этом стоимость восстановления определяется как стоимость восстановления полезного потенциала актива (например, здание в случае разрушения может быть восстановлено, а не заменено другим зданием). Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены приобретения аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования |
Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в акте комиссии об определении справедливой стоимости актива.
1) наименование акта (например, акт об определении справедливой стоимости), номер, дату составления;
2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ в отношении объекта, по которому выявлены признаки обесценения (протокол от ___ № ______), определила его справедливую стоимость на основании следующих данных…);
3) краткую характеристику объекта (наименование объекта, инвентарный номер, балансовую и остаточную стоимость, актив ГДП/актив нГДП/единица ГДП);
4) метод определения справедливой стоимости. В зависимости от выбранного метода при определении справедливой стоимости объекта комиссией используются:
данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов);
5) данные о текущей (средней) рыночной цене (с приложением подтверждающих документов к акту);
6) решение комиссии.
Обратите внимание: одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости комиссией оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 ФСБУ «Обесценение активов»).
Признание убытка от обесценения актива
В силу п. 15 ФСБУ «Обесценение активов» решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ.
Обратите внимание: в отношении недвижимого и особо ценного движимого имущества, приобретенного бюджетными или автономными учреждениями за счет средств учредителя, решение комиссии о признании убытка от обесценения подлежит согласованию с собственником имущества. В казенном учреждении такие решения необходимо согласовывать с собственником в отношении всего имущества.
Порядок признания убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете следующий:
1. Убыток от обесценения актива признается, если остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому учреждением решению об определении справедливой стоимости актива.
2. Остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату уменьшается до его справедливой стоимости, определенной согласно решению комиссии, за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату. При расчете учитываются предусмотренные особенности признания убытков от обесценения актива ГДП и актива нГДП, единицы ГДП (приведены ниже).
3. Убыток отражается в учете единовременно в составе расходов отчетного периода. При этом сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.
Особенности признания убытков от обесценения актива ГДП и актива нГДП заключаются в следующем (п. 16 ФСБУ «Обесценение активов»).
Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля (с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода). Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.
Особенности признания убытка от обесценения единицы ГДП заключаются в следующем (п. 17 ФСБУ «Обесценение активов»).
Убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При этом остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.
Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если его остаточная стоимость на годовую отчетную дату больше справедливой стоимости единицы ГДП за вычетом затрат на выбытие либо остаточной стоимости с учетом результатов более раннего распределения убытка от обесценения актива.
Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует, даже если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.
Проведение теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до проведения теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.
Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП. В отношении активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится.
Документальное оформление расчета убытка от обесценения.
Решение комиссии, на которую возложены полномочия по определению справедливой стоимости, может быть оформлено актом. Форма такого акта может содержать:
1) наименование документа (например, расчет убытка от обесценения актива), номер, дату составления;
2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ в отношении объекта, по которому выявлены признаки обесценения (протокол от ___ № ______), произвела расчет убытка от его обесценения на основании следующих данных…);
3) краткую характеристику объекта (наименование объекта, инвентарный номер, балансовую и остаточную стоимость, актив ГДП/актив нГДП/единица ГДП);
4) расчетные данные и расчет (приведены в таблице ниже);
5) решение комиссии;
6) отметку о согласовании с собственником имущества (при необходимости).
|
Строка |
Расчетные данные |
Сумма, руб. |
Примечание |
|
Остаточная стоимость объекта |
|||
|
Справедливая стоимость объекта |
|||
|
Затраты на выбытие объекта*, в том числе: |
Данные строки заполняются только в случае принятия комиссией решения о выбытии объекта |
||
|
демонтаж |
|||
|
упаковка |
|||
|
доставка |
|||
|
Итого расходов на выбытие объекта (стр. 4 + стр. 5 + стр. 6 + стр. 7) |
|||
|
Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (стр. 2 - стр. 8) |
|||
|
Убыток от обесценения объекта (стр. 1 - стр. 9) |
Сумма убытка указывается лишь при положительном значении (только в случае превышения остаточной стоимости над справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие) |
* Данные о затратах на выбытие подтверждены документально (прилагаются к расчету). При необходимости приводятся пояснения (таблицы) с учетом особенностей признания убытка,предусмотренных п. 16, 17 ФСБУ «Обесценение активов» в отношении активов нГДП, активов ГДП, единицы ГПД.
Отражение убытка в бухгалтерском учете
Начисление убытка от обесценения объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете обособленно от стоимости объекта основных средств по аналогии с суммой начисления амортизации по данному объекту ОС.
При этом убыток от обесценения актива признается в составе расходов отчетного периода единовременно. Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.
Для отражения в бухгалтерском учете сумм накопленных убытков предусмотрен счет 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов» (в разрезе аналитических счетов).
В таблице приведем корреспонденции счетов по начислению и списанию убытков от обесценения активов, а также в случае передачи имущества, по которому ранее такой убыток начислялся.
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Начислены убытки от обесценения активов |
||
|
Принята к учету сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов: |
||
|
в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) |
||
|
в рамках безвозмездного получения |
||
|
в рамках внутреннего перемещения объектов учета при их отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества |
0 401 10 172 |
0 114 00 000 |
|
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов по выбываемым объектам основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов (отражается на основании первичных учетных документов, оформленных передающей и принимающей сторонами, и извещения (ф. 0504805)): |
||
|
в результате передачи объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) |
||
|
в результате передачи объектов учета органу власти, государственному (муниципальному) учреждению |
||
|
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов по факту их реализации (продажи), при безвозмездной передаче (в отношении организаций, за исключением государственных и муниципальных учреждений, физлиц, наднациональных организаций и правительств иностранных государств, международных финансовых организаций), при создании учреждением иных организаций, при выбытии объектов ОС, НМА согласно принятому решению об их списании, при передаче объектов ОС в неоперационную (финансовую) аренду. |
0 101 00 000 |
Пример.
Бюджетное учреждение спорта имеет на балансе спортивное оборудование, первоначальная стоимость которого составляет 2 200 000 руб., начисленная амортизация – 800 000 руб. Данное оборудование приобреталось за счет приносящей доход деятельности для оказания платных услуг. При проведении инвентаризации комиссией были выявлены признаки его обесценения, а именно снижение стоимости в связи с порчей некоторых элементов конструкции в результате агрессивного воздействия окружающей среды (последствия урагана). Комиссия определила среднюю рыночную стоимость такого оборудования с учетом текущего состояния в размере 1 000 000 руб. Реализация оборудования не предполагается.
Комиссией определено, что данное спортивное оборудование относится к активам ГДП.
Справедливая стоимость оборудования составляет 1 000 000 руб., поскольку расходы на продажу не предполагаются.
Исходя из расчетов остаточная стоимость оборудования превышает его справедливую стоимость ((2 200 000 - 800 000) руб. > 1 000 000 руб.). Следовательно, учреждение признает убытки от его обесценения в сумме 400 000 руб. ((2 200 000 - 800 000) - 1 000 000).
В бухгалтерском учете отражена следующая запись:
Отражение убытков от обесценения в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения актива подлежит раскрытию следующая информация по каждой группе активов:
а) сумма убытков от обесценения актива, признанная в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;
б) сумма восстановленных убытков от обесценения актива, признанная в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.
По суммам убытка от обесценения актива, признанного или восстановленного в течение отчетного периода, учреждение отражает в отчетности (п. 32 ФСБУ «Обесценение активов»):
события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;
сумму признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;
группу, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.
Указанная информация передается вместе с другими данными, раскрываемыми для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами.
В заключение обобщим вышесказанное. Выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках проведения инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности путем проведения теста на обесценение.
Для этих целей в учреждении целесообразно утвердить (отдельным документом или в составе учетной политики):
комиссии, на которые возложены полномочия по выявлению признаков обесценения активов, определению справедливой стоимости, проведению расчета убытка от обесценения;
порядок проведения теста на обесценение при осуществлении годовой инвентаризации и в иных случаях;
формы документов, на основании которых оформляются результаты теста на обесценение.
Рекомендации по применению ФСБУ «Обесценение активов» будут направлены финансовым ведомством дополнительно в рамках общих рекомендаций по подготовке к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (Письмо Минфина РФ от 19.09.2018 № 02-07-05/67175).
Как правило, компании проводят тест на обесценение активов по заранее регламентированным процедурам с автоматическими расчетами. Такой подход может привести к искажению отчетности. Важно правильно определить стоимость бизнеса и его ключевых активов. Экономическая неопределенность влияет на используемые в оценке допущения касательно темпов роста и ставок дисконтирования, составляемые прогнозы денежных потоков вызывают все меньше доверия.
Как правило, компании, не первый год составляющие отчетность по МСФО, уже имеют готовые модели для проведения подобных тестов. Наиболее часто встречается определение возмещаемой стоимости на основании ценности использования, поскольку для многих активов отсутствует свободный рынок.
Как на практике осуществляется тест на обесценение активов?
Из года в год проводятся заранее регламентированные процедуры:
- анализируются существенные события, которые могли привести к изменению денежных потоков (реструктуризация компании, внедрение инвестиционных программ, изменение конъюнктуры рынка, условий финансирования и налогообложения и так далее);
- формируется новый (корректируется существующий) перечень отдельных активов и единиц, генерирующих денежные средства (ЕГДС), по которым будет проводиться тестирование на обесценение. Учитываются наиболее существенные ЕГДС, на которые распределен гудвилл (это могут быть отдельные бизнес-единицы, дочерние компании или сегменты). При составлении перечня учитываются как фактор материальности, так и признаки обесценения (снижение стоимости чистых активов, неисполнение бюджета, получение убытков);
- определяется ставка дисконтирования (большинство компаний используют показатель средневзвешенной стоимости капитала, WACC - англ. weighted average cost of capital);
- собираются данные по стоимости активов с учетом гудвилла (основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство) на дату проведения тестирования, а также ожидаемые в среднесрочной (не более 5 лет) перспективе притоки-оттоки денежных средств и прогнозируемые изменения стоимости активов. Для данных целей используются бюджеты и прогнозы, составленные в рамках процесса планирования деятельности компании.
Рабочие модели по тестированию на обесценение настроены на автоматический расчет ценности использования активов и ЕГДС, сопоставление их с балансовой стоимостью, а также определение чувствительности к изменению заложенных в расчет допущений - процентной ставки, прибыльности, темпов роста. Применение подобных моделей для целей составления отчетности по МСФО имеет как свои преимущества, так и недостатки. К преимуществам можно отнести методологическую последовательность, обеспечение сопоставимости данных, наглядность расчетов, возможность привлекать к заполнению модели рядовых специалистов по учету или финансам. Кроме того, в основном разработку моделей осуществляют опытные финансовые консультанты в сотрудничестве с аудиторами, что является своего рода гарантией качества.
Недостатком данного инструментария является отсутствие гибкости и неспособность учитывать динамичные изменения экономической ситуации. Существует дополнительный риск искажения расчетов, который возникает за счет человеческого фактора, - необходимо тщательно контролировать, насколько аккуратно собираются показатели для определения WACC, соответствуют ли данные, внесенные в модели, исходным цифрам и так далее.
Актуальной проблемой остается качество построения прогнозов денежных потоков в процессе планирования и бюджетирования, что подтверждается исследованиями Европейской комиссии по ценным бумагам и финансовым рынкам (англ. ESMA - European Securities and Markets Authority).
Международные тенденции тестирования обесценения активов
В результате анализа нескольких сотен финансовых отчетностей, проведенного ESMA, было выявлено низкое качество раскрываемой информации об обесценении активов. Эксперты отметили, что требования в отношении раскрытия информации, для выполнения которых необходимо более активное участие руководства, соблюдаются в меньшей степени, чем требования в отношении раскрытия информации, для которых должны быть затрачены небольшие усилия, что свидетельствует об использовании шаблонных фраз и моделей, не отражающих действительность.
Более того, в результате неблагоприятных экономических условий очевидно уменьшение денежных потоков, генерируемых активами, и, соответственно, увеличивается вероятность возникновения убытков от обесценения. Однако увеличения убытков от обесценения не было обнаружено.
В мае 2013 года Советом по МСФО были опубликованы поправки к МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», которые относятся к раскрытию возмещаемой стоимости нефинансовых активов. Были дополнены требованиями по раскрытию информации пункты 130, подпункт «f» (добавлены абзацы (i) - (iii)), и 134, подпункт «e» (добавлены абзацы (iiA) и (iiB)). Данные изменения отчасти связаны с поправками к МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», отчасти являются ответом на запросы бизнес-сообщества о повышении достоверности и прозрачности информации в части обесценения активов.
Поправки касаются раскрытия информации по возмещаемой стоимости обесцененных активов, определенной исходя из справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Дополнительно раскрываются:
- Уровень иерархии справедливой стоимости в соответствии с МСФО 13;
- Для активов, отнесенных к категориям второго и третьего уровня иерархии справедливой стоимости:
- описание методик оценки, используемых для определения справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. Если было изменение в методиках, указывается данный факт и его причины;
- каждое ключевое допущение, на основе которого руководство определяет справедливую стоимость. Ключевыми допущениями являются те допущения, к изменению которых возмещаемая стоимость наиболее чувствительна (изменение объема продаж, маржа, время улучшения актива или внедрения нового продукта);
- Применяемые в отчетном и предыдущих периодах ставки дисконтирования, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие измеряется с использованием прогнозов дисконтированных денежных потоков.
о расчетным оценкам, используемым для определения возмещаемой стоимости существенных ЕГДС, содержащих гудвилл или нематериальные активы с неопределенным сроком службы, теперь также необходимо дополнительно раскрывать уровень иерархии справедливой стоимости в соответствии с МСФО 13 и описывать произошедшие изменения в методиках оценки с указанием причин.
Очевидно, что данные поправки требуют дополнительных усилий при формировании показателей финансовой отчетности и подготовке соответствующих раскрытий.
Как повысить качество отчетности в части обесценения активов?
Главным условием является активное вовлечение менеджмента высшего звена, поскольку оценка на предмет обесценения не является учетной процедурой. В первую очередь это оценка бизнеса, которая оказывает непосредственное влияние на будущее развитие компании. Руководство должно организовать как поддержку процесса, так и оценку результатов тестирования на обесценение. При этом стоит обеспечить нейтральность оценки, поскольку далеко не каждый руководитель готов к признанию убытков от обесценения.
Необходимо использование более качественной прогнозной информации. Допущения, применяемые при построении прогнозов, должны отражать тенденции в отрасли и экономике в целом. Данные, полученные в результате предыдущих прогнозов, не стоит механически экстраполировать, их следует критически анализировать.
Для получения реалистичных прогнозных расчетов ключевые допущения должны регулярно пересматриваться:
- как изменятся денежные потоки, если глубина экономического спада будет больше или меньше, чем ранее предполагалось;
- что будет происходить с доходами, если восстановление экономики начнется раньше или позднее ожидаемого срока;
- соответствуют ли фактические темпы снижения расходов заложенным в бюджете;
- насколько повлияет изменение курсов валют или цен на сырье в большую или меньшую сторону.
В результате пересмотра ключевых допущений руководство может прийти к различным выводам - от потребности изменения модели прогнозирования до реструктуризации или реорганизации активов.
Согласно исследованиям пользователи финансовой отчетности заинтересованы в информации о мнении и намерениях руководства в отношении будущего развития бизнеса, и в том числе событий, которые привели к обесценению. Данные раскрытия не являются обязательными, однако МСФО призывает не ограничиваться требованиями стандартов, если это повышает полезность отчетности. Также при подготовке финансовой отчетности должно быть обеспечено не только достаточное раскрытие информации, но и отсутствие противоречий с другими данными как самой отчетности, так и остальных публикуемых документов, таких как аналитические обзоры, пресс-релизы, сообщения для экспертов аналитиков и заседаний акционеров.
Для всех активов и единиц, генерирующих денежные средства, которые подпадают под действие МСФО 36, компания должна осуществлять обязательный тест на обесценение в конце каждого финансового года. Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность - например, квартальную - проверка на наличие признаков обесценения должна осуществляться на каждую отчетную дату.
При наличии признаков обесценения необходим расчет возмещаемой стоимости. Если признаков обесценения не наблюдается, рассчитывать возмещаемую стоимость нет необходимости за исключением следующих случаев:
- - нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования,
- - активов, не готовых к использованию,
- - гудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний.
Нематериальными активами с неограниченным сроком полезной службы являются те, для которых затруднительно установить точную продолжительность периода, в течение которого компания ожидает получать экономические выгоды от данных активов. Отметим, что неограниченный срок не означает бесконечный. Нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения. Под активами, не готовыми к использованию, понимаются необоротные активы, оприходованные, но не введенные в эксплуатацию. Гудвилл, приобретенный в ходе объединения компаний, представляет собой разницу между стоимостью инвестиции (стоимостью приобретения компании) и долей приобретенных чистых активов приобретаемой компании.
Для указанных исключительных случаев ежегодный тест на обесценение должен проводиться независимо от наличия признаков обесценения. Проверка «исключительных» активов на обесценение может осуществляться в любое время в течение года, но каждый год - в один и тот же период (то есть это может быть не только 31.12.ХХ, но любая другая отчетная дата в течение года). Все прочие активы тестируются на обесценение в конце финансового периода.
Расчет возмещаемой стоимости актива (или ЕГДС) предполагает выбор максимального значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Расчет обоих значений требуется не всегда: если какое-либо из двух значений превышает балансовую стоимости актива (ЕГДС), актив не обесценен, и рассчитывать второе значение нет необходимости. Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение представлен в табл. 1.
Таблица 1. Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение
Как было отмечено ранее, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.
Лучшим свидетельством справедливой стоимости актива стандарт называет цену, указанную в договоре купли-продажи между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами. Отметим, что характеристики сторон-участников договора купли-продажи - независимость, осведомленность, желание совершить сделку - являются обязательным условием определения справедливой стоимости.
В отсутствии договора купли-продажи, справедливая стоимость может быть определена как цена активного рынка - цена покупки аналогичного актива на рынке, цена последней сделки по приобретению аналогичного актива.
В отсутствии договора купли-продажи и активного рынка, справедливая стоимость определяется на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии.
Для расчета возмещаемой стоимости актива (ЕГДС) справедливая стоимость, определенная одним из предложенных выше способов, должна быть скорректирована с учетом затрат на продажу.
Затраты на продажу - это дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с продажей актива, за исключением финансовых затрат и налога на прибыль, а также затрат, уже включенных в состав обязательств.
Прямые затраты по предпродажной подготовке актива следует отличать от затрат на проведение независимой оценки активов. Последние не являются затратами на продажу (так как оценка активов выполняется как требуемая стандартом обязательная процедура, но не в связи с выбытием активов) и не включаются в расчет справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Можно уточнить, что затраты на проведение независимой оценки признаются в отчете о прибыли периода по методу начисления.
Ценность использования актива - сумма дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива (единицы, генерирующей денежные средства).
Расчет ценности использования актива (ЕГДС) предполагает формирование притоков и оттоков денежных средств от использования актива (ЕГДС), а также их дисконтирование по соответствующей ставке дисконта.
Которые морально устарели, полностью или частично потеряли первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Учет обесценения активов
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.
В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дата учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений:
- появление у организации-эмитента ценных бумаг , имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в п.37 ПБУ 19/02, по которым наблюдаются признаки их обесценения. В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется:
- в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов),
- увеличения расходов у некоммерческой организации.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.
Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
Страница была полезной?
Еще найдено про обесценение активов
- Процедура определения и восстановления убытков от обесценения нематериальных активов
Это возможность проверки отдельного актива на обесценение Такой вариант возникает только в том случае если один актив проверяемый на - Новые правила оценки нематериальных активов в российском учете и их соотношение с требованиями МСФО
Балансовая стоимость - сумма в которой актив признается в отчете о финансовом положении после вычета сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения такого актива Термин убыток от обесценения не используется но учитывать обесценение нематериальных активов требуется - «Кризисная» отчетность
Это прежде всего рост убытков от обесценения активов возможное обесценение инвестиций в ценные бумаги нарушения компаниями условий кредитных соглашений Сюда же - Амортизация и обесценение основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО
МСФО IAS 36 Обесценение активов которые применяются за рубежом а так же ПБУ 6 01 Учет основных средств - Анализ, учет и оценка нематериальных активов компании в условиях инновационной экономики
IAS 36 Обесценение активов IFRS 13 Справедливая стоимость IAS 23 Затраты по займам В соответствии с российским - Резерв под обесценение финансовых вложений
При этом порядок тестирования финансовых активов на обесценение и отражения убытков от обесценения установлен в МСФО IAS 36. Отметим что - Разъяснение алгоритма вычисления свободного денежного потока фирмы и свободного денежного потока собственникам на примере публичной финансовой отчетности
Убыток от обесценения активов и прибыль или убыток от выбытия актинон - примеры неденежных статей Курсовые разницы - Отражение информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО
ПБУ 19 2002, схожи с признаками обесценения финансовых активов изложенными в МСФО 39. По аналогии с МСФО 39 в ПБУ 19 - Нематериальные активы в российской и международной практике
Общие правила учета обесценения активов регламентируются отдельным стандартом МСФО IAS 36 Обесценение активов Практика показывает что отечественные предприятия - Учет и оценка финансовых вложений
В других случаях стоимость финансовых вложений в учете не меняется кроме облигаций но может возникнуть необходимость проверки на возможное существенное обесценение актива Признаками обесценения являются на отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше расчетной - Формирование консолидированной финансовой отчетности в формате МСФО
В этом случае убыток от обесценения активов не может быть изменен в последующих периодах что исключает манипуляции в исчислении прибыли - Сравнительная характеристика принятия к учету нематериальных активов по РСБУ и МСФО
МСФО является то что российский учет не признает изменение стоимости актива т е он всегда остается на балансе в сумме его фактической стоимости за исключением случаев переоценки и обесценения актива Однако обязательное требование о проверке нематериального актива на предмет обесценения в РСБУ отсутствует - Проблемы учета переоценки внеоборотных активов и ее результатов в коммерческих организациях
IAS 36 Обесценение активов ред от 26.08.2015 введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России - Гудвилл в консолидированном учете и отчетности
Кроме того выдвинутое положение имеет непосредственное отношение к последующему обесценению гудвилла отражающему процессы обесценения других активов объекта инвестиций и возмещения потерь от обесценения в соответствии с Концепцией поддержания - Субъектно-ориентированный подход к оценке требуемой доходности на собственный капитал
Иными словами ощущение риска представляет собой своеобразное обесценение рискового актива в глазах инвестора Параметр S показывает насколько данный актив менее ценен по - МСФО: особенности учета гудвилла
Но при распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего значения из следующих трёх показателей его - Корпоративное мошенничество: анализ схем присвоения активов и способов манипулирования отчетностью
Для мошеннического увеличения стоимости активов в целях фальсификации отчетности используются приемы постановки на учет фиктивных активов кроме того используются схемы манипуляции справедливой стоимостью активов 5 некорректное применение доходного подхода путем манипулирования величинами денежных потоков графиком их поступления ставкой дисконтирования что ведет к искажению справедливой стоимости использование необоснованной стоимости замещения или применение неправомерных корректировок на моральный износ при определении справедливой стоимости в рамках затратного подхода определение справедливой стоимости на базе сделок не являющихся обычными получение необъективного внешнего отчета для обоснования мошеннического расчета справедливой стоимости полученного с применением одного из подходов и использованного в финансовой отчетности отказ от отражения убытка от обесценения активов возникшего в результате снижения его справедливой стоимости ниже балансовой мошенническое признание результатов переоценки - Экономическое содержание методики консолидации финансовой отчетности в соответствии с МСФО
IAS 36 Распределение убытка от обесценения гудвилла на активы генерирующей единицы группы единиц нельзя производить если стоимость актива ниже наибольшего - Методика составления консолидированного отчета о финансовом положении
IAS 36 Обесценение активов 5. Зотов С Отражение в учете и отчетности объединения компаний консолидации Актуальная бухгалтерия - Аудит нематериальных активов
Например в процессе аудиторской проверки нематериальных активов нет смысла проводить корреляционно-регрессионный анализ нематериальных активов так как для аудитора исследование наличия любых в том числе стохастических связей между показателями... Оценка качества нематериальных активов при проверке их обесценения Расчет показателей движения и состояния нематериальных активов их сопоставление Анализ состояния и движения нематериальных
Загрузка...